ABC会计师事务所负责审计甲公司2014年度财务报表，审计工作底稿中与函证相关的部分内容摘录如下： (1)审计项目组要求甲公司提供其在所有开户银行的一份银行账户明细清单，审计项目组对银行账户明细清单中的每一开户银行实施函证，函证覆盖率达到了100%。 (2)审计项目组针对甲公司应付账款可能存在多笔未入账的情况，计划对应付账款实施函证程序，因此从截止到2014年12月31日的应付账款明细表中选择重要的询证对象。 (3)审计项目组针对甲公司与其母公司的重大关联方交易合同，考虑到对财务报表带来的错报风险比较高，因此函证了本年度与其母公司发生的每一笔应收账款交易金额。 (4)注册会计师尽管收到某银行询证函回函，但是通过对银行的跟进访问，发现该银行提供给注册会计师的函证结果与甲公司银行账面记录不一致。审计项目组再次审核甲公司从该银行获得的信用记录，查看是否加盖该银行公章，以证实是否存在甲公司没有记录的贷款、担保、开立银行承兑汇票、信用证、保函等事项。审计项目组消除了对甲公司银行存款、借款等事项存在舞弊迹象的疑虑。 (5)审计项目组为避免询证函被甲公司拦截、篡改等舞弊风险，在邮寄询证函时，在具体核实由甲公司提供的被询证者的联系方式后，未使用甲公司的邮寄设施，而是白：接在邮局投递询证函。 (6)审计项目组针对甲公司的丁客户采用电子形式发函，并及时取回询证函。要求： (1)针对上述第(1)至(5)项，逐项指出审计项目组的做法是否恰当，简要说明理由。 (2)针对上述第(6)项，指出审计项目组针对电子形式获取的回函应当实施的审计程序。
【参考答案及解析】
针对要求(1)： 第(1)项不恰当。审计准则并不要求注册会计师对被审计单位所有银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序。如果注册会计师有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低，可以不实施函证。 第(2)项不恰当。针对甲公司可能存在未入账应付账款，审计项目组从甲公司供货商明细表中选取函证对象更加适合。审计项目组从应付账款明细表中选择询证对象可能不能发现未入账的负债。 第(3)项不恰当。针对重大关联方交易合同，审计项目组仅仅对应收账款交易金额进行函证不适当，还应当考虑对交易或合同的条款实施函证，以确定是否存在重大口头协议，客户是否有自由退货的权利，付款方式是否有特殊安排等。 第(4)项恰当。审计项目组针对银行函证结果与甲公司银行账面记录不一致的舞弊迹象，采取了诸如从金融机构获得甲公司的信用记录，查看是否加盖该金融机构公章，并与甲公司会计记录相核对，以证实是否存在甲公司没有记录的贷款、担保、开立银行承兑汇票、信用证、保函等审计程序，消除了银行询证函回函表明可能存在舞弊迹象的疑虑。 第(5)项恰当。注册会计师通过邮寄方式发出询证函时应当采取恰当的控制措施，比如，在邮寄询证函时，核实由甲公司提供的被询证者的联系方式后，不使用甲公司本身的邮寄设施，而是独立寄发询证函。 针对要求(2)： 对于通过电子形式获取的回函，审计项目组应当实施以下审计程序： 1)多种确认发件人身份的技术。电子函证程序涉及多种确认发件人身份的技术，如加密技术、电子数码签名技术、网页真实性认证程序。 2)与被询证者联系以核实回函的来源及内容。例如，当被询证者通过电子邮件回函时，注册会计师可以通过电话联系被询证者，确定被询证者是否发送了回函。必要时，注册会计师可以要求被询证者提供回函原件。
针对要求(1)： 第(1)项不恰当。审计准则并不要求注册会计师对被审计单位所有银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序。如果注册会计师有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低，可以不实施函证。 第(2)项不恰当。针对甲公司可能存在未入账应付账款，审计项目组从甲公司供货商明细表中选取函证对象更加适合。审计项目组从应付账款明细表中选择询证对象可能不能发现未入账的负债。 第(3)项不恰当。针对重大关联方交易合同，审计项目组仅仅对应收账款交易金额进行函证不适当，还应当考虑对交易或合同的条款实施函证，以确定是否存在重大口头协议，客户是否有自由退货的权利，付款方式是否有特殊安排等。 第(4)项恰当。审计项目组针对银行函证结果与甲公司银行账面记录不一致的舞弊迹象，采取了诸如从金融机构获得甲公司的信用记录，查看是否加盖该金融机构公章，并与甲公司会计记录相核对，以证实是否存在甲公司没有记录的贷款、担保、开立银行承兑汇票、信用证、保函等审计程序，消除了银行询证函回函表明可能存在舞弊迹象的疑虑。 第(5)项恰当。注册会计师通过邮寄方式发出询证函时应当采取恰当的控制措施，比如，在邮寄询证函时，核实由甲公司提供的被询证者的联系方式后，不使用甲公司本身的邮寄设施，而是独立寄发询证函。 针对要求(2)： 对于通过电子形式获取的回函，审计项目组应当实施以下审计程序： 1)多种确认发件人身份的技术。电子函证程序涉及多种确认发件人身份的技术，如加密技术、电子数码签名技术、网页真实性认证程序。 2)与被询证者联系以核实回函的来源及内容。例如，当被询证者通过电子邮件回函时，注册会计师可以通过电话联系被询证者，确定被询证者是否发送了回函。必要时，注册会计师可以要求被询证者提供回函原件。