甲公司为房地产开发企业，对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。 （1）20×6年1月1日，甲公司以20 000万元总价款购买了一栋已达到预定可使用状态的公寓。该公寓总面积为1万平方米，每平方米单价为2万元，预计使用寿命为50年，预计净残值为零。甲公司计划将该公寓对外出租。 （2）20×6年，甲公司出租上述公寓实现租金收入500万元，发生费用支出(不含折旧)100万元。由于市场发生变化，甲公司出售了公寓总面积的20%，取得收入4200万元，所出售公寓于20×6年12月31日办理了房产过户手续。20×6年12月31日，该公寓每平方米的公允价值为2.1万元。 其他资料： 甲公司所有收入与支出均以银行存款结算。 根据税法规定，在计算当期应纳所得税时，持有的投资性房地产可以按照其购买成本、根据预计使用寿命50年按照年限平均法自购买日起至处置时止计算的折旧额在税前扣除，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额;在实际处置时，处置取得的价款扣除其历史成本减去按照税法规定计提折旧后的差额计入处置或结算期间的应纳税所得额，甲公司适用的所得税税率为25%。 甲公司当期不存在其他收入或成本费用，当期所发生的100万元费用支出可以全部在税前扣除，不存在未弥补亏损或其他暂时性差异。 不考虑除所得税外的其他相关税费。 要求(1)编制甲公司20×6年1月1日、12月31日与投资性房地产的购买、公允价值变动、出租、出售相关的会计分录。 要求(2)计算投资性房地产20×6年12月31日的账面价值、计税基础及暂时性差异。 要求(3)计算甲公司20×6年当期所得税，并编制与确认所得税费用相关的会计分录。
【参考答案及解析】
（1）①20×6年1月1日，甲公司以20000万元购买公寓 借：投资性房地产——成本 20 000 贷：银行存款 20 000 ②20×6年12月31日，公寓的公允价值增加至21 000万元(2.1万/平方米×1万平方米)，增值1 000万元。 借：投资性房地产——公允价值变动 1 000 贷：公允价值变动损益 1 000 或(剩余80%部分)： 借：投资性房地产——公允价值变动 800(1000×80%) 贷：公允价值变动损益 800 ③甲公司实现租金收入和成本： 借：银行存款 500 贷：主营业务收入(或其他业务收入) 500 借：主营业务成本(或其他业务成本) 100 贷：银行存款 100 ④甲公司于20×6年12月31日出售投资性房地产的会计分录如下： 借：银行存款 4 200 贷：其他业务收入(或主营业务收入) 4 200 借：其他业务成本(或主营业务成本) 4 200(21 000×20%) 贷：投资性房地产——成本 4000(20000×20%) ——公允价值变动 200(1000×20%) 借：公允价值变动损益 200(1000×20%) 贷：其他业务成本 200 或写成复核分录 借：其他业务成本(或主营业务成本) 4 000(20 000×20%) 公允价值变动损益 200(1000×20%) 贷：投资性房地产——成本 4000(20000×20%) ——公允价值变动 200(1000×20%) 或者：原来期末时不确认20%公允价值变动，现在出售时也无需转出。 借：其他业务成本(或主营业务成本) 4 000(20 000×20%) 贷：投资性房地产——成本 4 000(20 000×20%) （2）公寓剩余部分的账面价值=21000×80%=16800(万元)。 公寓剩余部分的计税基础=(20000-20000/50)×80%=15680(万元)。 暂时性差异=16 800-15 680=1 120(万元) （3）甲公司的当期所得税计算如下： 甲公司20x6年实现的会计利润=500-100+1000+4200-4000-200=1400（万元） 调整为应纳税所得额=1400-400（税法上认可的折旧额20000/50）+4000（20000×20%，出售部分甲公司账面上结转的成本） -3920[（20000-20000/50）×20%，税法上认可的结转成本数额]-（1000-200）（公允变动税法不认可）=280（万元） 则甲公司的当期所得税=应纳税所得额×适用税率=280×25%=70（万元）。 【或者直接法】=(应税收入–税法认可可抵扣成本费用)×适用税率 =(出售收入-出售成本+租金收入-费用-折旧)×25%=[4 200–(20000-20000/50)×20%+500–100-20 000/50]×25%=(4 200–3 920+400-400)×25%=280×25%=70（万元）。 递延所得税负债=1 120×25%=280（万元）。 所得税相关分录如下： 借：所得税费用 350 贷：应交税费——应交所得税 70 递延所得税负债 280
（1）①20×6年1月1日，甲公司以20000万元购买公寓 借：投资性房地产——成本 20 000 贷：银行存款 20 000 ②20×6年12月31日，公寓的公允价值增加至21 000万元(2.1万/平方米×1万平方米)，增值1 000万元。 借：投资性房地产——公允价值变动 1 000 贷：公允价值变动损益 1 000 或(剩余80%部分)： 借：投资性房地产——公允价值变动 800(1000×80%) 贷：公允价值变动损益 800 ③甲公司实现租金收入和成本： 借：银行存款 500 贷：主营业务收入(或其他业务收入) 500 借：主营业务成本(或其他业务成本) 100 贷：银行存款 100 ④甲公司于20×6年12月31日出售投资性房地产的会计分录如下： 借：银行存款 4 200 贷：其他业务收入(或主营业务收入) 4 200 借：其他业务成本(或主营业务成本) 4 200(21 000×20%) 贷：投资性房地产——成本 4000(20000×20%) ——公允价值变动 200(1000×20%) 借：公允价值变动损益 200(1000×20%) 贷：其他业务成本 200 或写成复核分录 借：其他业务成本(或主营业务成本) 4 000(20 000×20%) 公允价值变动损益 200(1000×20%) 贷：投资性房地产——成本 4000(20000×20%) ——公允价值变动 200(1000×20%) 或者：原来期末时不确认20%公允价值变动，现在出售时也无需转出。 借：其他业务成本(或主营业务成本) 4 000(20 000×20%) 贷：投资性房地产——成本 4 000(20 000×20%) （2）公寓剩余部分的账面价值=21000×80%=16800(万元)。 公寓剩余部分的计税基础=(20000-20000/50)×80%=15680(万元)。 暂时性差异=16 800-15 680=1 120(万元) （3）甲公司的当期所得税计算如下： 甲公司20x6年实现的会计利润=500-100+1000+4200-4000-200=1400（万元） 调整为应纳税所得额=1400-400（税法上认可的折旧额20000/50）+4000（20000×20%，出售部分甲公司账面上结转的成本） -3920[（20000-20000/50）×20%，税法上认可的结转成本数额]-（1000-200）（公允变动税法不认可）=280（万元） 则甲公司的当期所得税=应纳税所得额×适用税率=280×25%=70（万元）。 【或者直接法】=(应税收入–税法认可可抵扣成本费用)×适用税率 =(出售收入-出售成本+租金收入-费用-折旧)×25%=[4 200–(20000-20000/50)×20%+500–100-20 000/50]×25%=(4 200–3 920+400-400)×25%=280×25%=70（万元）。 递延所得税负债=1 120×25%=280（万元）。 所得税相关分录如下： 借：所得税费用 350 贷：应交税费——应交所得税 70 递延所得税负债 280